BLOGI

Robert Gwiazdowski

Amicus Curie

2017-05-10

W poniedziałek 15 maja 2017 roku skład siedmiu sędziów NSA zajmie się zagadnieniem prawnym, czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) jest źródłem przychodu odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku, gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat od nabycia.

Od odpowiedzi jakiej udzieli NSA na to pytanie ciekawsze jest to, dlaczego w ogóle – i to w poszerzonym składzie – ma on deliberować nad taką oczywistością? To jest kwintesencja „demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej”, o którym mowa w art. 2 Konstytucji, w którym sądy zajmują się abstrakcyjnymi konstrukcjami, a nie zajmują się prawami obywateli i abstrahują od konsekwencji swoich orzeczeń dla życia tych obywateli.

Poniżej skrót przedłożonego NAS stanowiska w tej sprawie:
W kontraktualnej teorii państwa, istnienie państwa leży w interesie podatników – dlatego zawierają oni „umowę społeczną” państwo ustanawiającą. Państwo nie może istnieć bez środków finansowych. Środki na działanie państwa dostarczają podatnicy. Zapewnienie dopływu tych środków leży bezwzględnie w interesie publicznym. Z drugiej jednak strony w interesie publicznym leży także to, by obowiązki podatników dostarczających państwu środki na jego działanie były precyzyjnie wyznaczone. A nie są.
Jeśli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jej przepisów „nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”, to nie stosuje się do tych przychodów także jej art. 10 ust. 1 pkt 8.

Przychód to uzyskana lub należna korzyść materialna na skutek jakiegoś zdarzenia, którym może być praca, działalność gospodarcza, kapitały pieniężne, prawa majątkowe, czy nieruchomości – w tym także ich sprzedaż. Opodatkowaniu podlega – co do zasady – przyrost wartości lub obrót majątkiem. Przyrost wartości następuje, na przykład, w drodze otrzymania wynagrodzenia za pracę, czynszu, odsetek, zapłaty za sprzedaż czegoś (towaru, usługi lub nieruchomości), czy otrzymania spadku lub darowizny.

Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny stanowi de facto w sensie ekonomicznym wymianę rodzajów aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Opodatkowanie tej czynności podatkiem dochodowym wprowadza przedmiot opodatkowania nie mieszczący się w żadnej klasyfikacji podatków.

Przyjęcie zaś za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wartości pieniężnej pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny, a zwolnionej od bezpośredniego podatku majątkowego od przyrostu majątku (jakim de iure jest podatek od spadków i darowizn) stanowi de facto nałożenie na to zdarzenie prawne pośredniego, jednofazowego podatku obrotowego, którego nie przewidują przepisy żadnej ustawy.

Jest to sprzeczne z art. 2 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w znaczeniu, jakie nadają mu zasady określone w art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Spadkobierca lub obdarowany uzyskuje przychód w drodze spadku lub darowizny. Przychód ten ewidentnie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), który to podatek jest podatkiem majątkowym i na podstawie tejże ustawy może być od podatku zwolniony. Takie zwolnienie nie oznacza jednak „nie podlegania przepisom”. Na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) „zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę…” pod warunkiem spełnienia warunków w artykule tym wymienionych. Warunki te nie przewidują „zakazu zbycia nieruchomości” przez jakiś okres. Nie istnieje żadne ratio legis ani ratio iuris opodatkowania innym podatkiem tylko niektórych rodzajów aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn na podstawie u.p.s.d.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonuje jednoznacznego rozgraniczenia (w celu uniknięcia „nakładania się” obu podatków i potencjalnego podwójnego opodatkowania) między zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn (i przepisów ustawy jego dotyczących) a podatku dochodowego. Rzeczywiste przychody (w sensie ekonomicznym) prowadzące do przyrostu wartości majątku, objęte przepisami o podatku od spadków i darowizn (także zwolnione od podatku na podstawie tych przepisów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym, co do zasady, dotyczy dochodu (realnego przyrostu wartości majątku) a nie przychodu. Opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodu reguluje odrębna ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „u.z.p.d.p.o.f.”). Do 2007 roku na podstawie u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu objęta była także sprzedaż nieruchomości. Wraz ze zmianami u.p.s.d, ustawodawca dokonał także zmiany opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne w ten sposób, że zastąpił podatek od przychodu podatkiem od dochodu, czyli nadwyżki przychodu nad kosztami. Tymczasem sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny przed upływem wyznaczonego okresu, opodatkowywana jest (abstrahując w tym miejscu od zasadności tego opodatkowania) podatkiem dochodowym od przychodu – czyli sprzecznie z istotą podatku dochodowego. W okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości w drodze spadku lub darowizny a jej sprzedażą, może nastąpić zwiększenie wartości nieruchomości zarówno na skutek sytuacji rynkowej jak i działań spadkobiercy – ale nie musi. Co więcej, z uwagi na okoliczności zewnętrzne (zmiana sytuacji rynkowej, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, posadowienie w okolicy uciążliwych inwestycji) może nawet nastąpić zmniejszenie jej wartości. Dlatego sposób opodatkowywania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny jest sprzeczny nie tylko z konkretnymi przepisami u.p.s.d. (art. 4a) i u.p.d.o.f. (art. 2 ust. 1 pkt 3) ale także z ogólnymi zasadami u.p.d.o.f. jakie należy wywodzić z ekonomicznej istoty podatku dochodowego w świetle zasad Konstytucji RP określonych w art. 2 i 217.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym może podlegać ewentualnie nadwyżka wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu spadku lub darowizny ponad przyrost wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego nabytego wcześniej w drodze spadku lub darowizny, ale nie wartość spadku lub darowizny zrealizowana w formie środków pieniężnych w momencie sprzedaży przedmiotu spadku lub darowizny.

W wyroku z 29.01.2015, sygn. akt II FSK 3246/12 NSA stwierdził, że „jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT”. Zbieżne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 18.12.2014, sygn. II FSK 2836/12 oraz w wyroku z 4.04. 2014, sygn. II FSK 984/12. Stanowisko NSA, że „zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału (w spadku) (…) wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych”. Z całą pewnością, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny nie następuje „przysporzenie majątkowe”, ani „zwiększenie aktywów majątkowych” w stosunku do udziału w masie spadkowej – bez względu na to jaki jest procentowy udział danego podatnika w tej masie.

W wyroku z 17.11.2015 sygn. II FSK 1875/13 NSA stwierdził, że: „w art. 1 u.p.d.o.f. określającym zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisów tej ustawy wyraźnie wskazano, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z pewnymi zastrzeżeniami, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast w myśl postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest obłożony przyrost mienia z określonego źródła przychodów. Istotą tego podatku jest więc opodatkowanie tą daniną dochodu. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów)”. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny, nawet jeśli przyjąć, że sprzedaż taka podlega przepisom u.p.d.o.f., opodatkowany może być jedynie „przyrost mienia”!

Co do zasady w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny nie następuje automatyczny przyrost wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego – przynajmniej nie co do wartości majątku, który został nabyty. Dochodzi jedynie do zmiany nabytych w drodze spadku lub darowizny aktywów o określonej wartości pieniężnej (aktywa w postaci nieruchomości na aktywo w postaci środków pieniężnych. Jeśli opodatkowaniu podatkiem dochodowym miałaby podlegać nadwyżka wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu spadku lub darowizny ponad przyrost wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego uzyskany wcześniej w drodze spadku lub darowizny w celu ustalenia czy nadwyżka taka wystąpiła (i w jakiej wysokości) organy winny w trakcie postępowania przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Jest to bowiem okoliczność istotna z punktu widzenia prawidłowego wymiaru ewentualnego podatku dochodowego. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzenia takiego postępowania naruszają art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”) na skutek nie przeprowadzenia wymaganego dowodu, w tym w szczególności wymagającego wiadomości specjalnych.
Zgodnie z art. 32 ust 1 Konstytucji „wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”.

Zasada równości wobec prawa jest jednym z fundamentów państwa prawa. Odnosi się zarówno do sfery stanowienia, jak i stosowania prawa. Nakaz „równego traktowania każdego” obowiązuje zwłaszcza w procesie tworzenia prawa, czyli wydawania ustaw i innych norm prawnych. „Równość wobec prawa” oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych. Wszystkie podmioty prawa (sytuacje) charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Można postawić pytanie, czy fakt posiadania aktywów określonego rodzaju (jak nieruchomości) ma charakter relewantny – pozwalający na inne określenie praw lub obowiązków podmiotów je posiadających. Ale w wyroku z 8.10.2013 sygn. SK 40/12 TK, orzekając o istocie problemu konstytucyjnego jakim było uzależnienie istnienia lub nieistnienia przedawnienia od posiadania lub nieposiadania przez podatnika nieruchomości (na których może być ustanowiona hipoteka przymusowa), stwierdził jednoznacznie, że „brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości”. Podobnie należy uznać, iż „brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników” którzy nabyli w drodze spadku lub darowizny nieruchomość, niż podatników, którzy nabyli w tej drodze innego rodzaju aktywa!

Jeśli przedmiotem spadku lub darowizny są pieniądze – dysponowanie nimi nie wywołuje obowiązku podatkowego. Nawet jeśli przedmiotem tym są waluty obce – ich de facto wymiana na walutę polską nie wywołuje obowiązku podatkowego, choć de iure mamy do czynienia z ich sprzedażą. Podobnie jest ze sprzedażą innych przedmiotów spadku lub darowizny – metali i kamieni szlachetnych, precjozów, dzieł sztuki, itp.

Problemy i wątpliwości odnośnie znaczenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i zakresu ich stosowania przemawiają za tym, by je rozstrzygać z uwzględnieniem reguły in dubio pro tributario z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.)
Choć wprowadzenie do o.p. art. 2a można było uznać za element wyborczej kampanii prezydenckiej, choć brzmienie przepisu może budzić wątpliwości, podobnie jak miejsce ustawy w którym został umieszczony, daje on podstawy dokonania nowej wykładni obowiązujących przepisów z uwzględnieniem słusznych interesów podatników.

Łacińska zasada in dubio pro tributario jest zwrotem idiomatycznym – nie tłumaczy się jej dosłownie. Nie chodzi bowiem o nakaz orzekania na korzyść podatnika, lecz o zakaz orzekania na jego niekorzyść.

Wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana ewidentnie na niekorzyść podatnika. Racjonalny ustawodawca nie mógł postanowić w jednoznacznie sformułowanym przepisie, że przepisów u.p.d.o.f. „nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn” i jednocześnie, w innym, choć już niejednoznacznie sformułowanym przepisie tej samej ustawy postanowić jednak o zastosowaniu jej przepisów do niektórych rodzajów przychodów „podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”. A jeśli nawet prawdziwą, choć skrywaną, intencją ustawodawcy było pozbawienie podatników jednoznacznie przyznanego im prawa przy pomocy niejednoznacznego przepisu, to zadaniem wymiaru sprawiedliwości jest ochrona słusznego interesu indywidualnego podatników, gdyż w takiej sytuacji to on jest interesem publicznym!

twitterfacebookwykopKontakt e-mail
ZOBACZ STARSZE WPISY
NEWSLETTER

Podając swój adres e-mail, wyrażasz zgodę na otrzymywanie informacji od WEI.

NASI BLOGERZY